‌.

در این پایان نامه در دو بخش به مطالعه نظام مالیات بر ارزش افزوده در ایران و تبیین جایگاه آن در حقوق مالیاتی و حقوق مالی ایران و مطالعه اختصاصی آن با نگرش تطبیقی با سایر نظام‌های مالیاتی در دنیای کنونی پرداخته می‌شود.
بخش نخست به بررسی سابقه مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای مختلف مشتمل بر‌، پیشینه و جایگاه مالیات بر ارزش افزوده در سایر نظام‌های مالیاتی از جمله اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در سوئیس و همچنین مطالعه نظام مالیاتی ایالات متحده آمریکا که تاکنون این نظام مالیاتی را در سطح فدرال اتخاذ ننموده می‌پردازد و در بخش دوم با توجه به استقرار این سیستم مالیاتی در حقوق مالیاتی ایران ضمن بررسی آثار حقوقی و برشمری تکالیف قانونی مؤدیان و سازمان مالیاتی و هم چنین نحوه رفع اختلافات مطروحه و ضمانت اجرایی آن، به بررسی تطبیقی قانون مالیات بر ارزش افزوده با قوانین مالیات بر ارزش افزوده در سایر کشورهای جهان پرداخته می‌شود.
در این پژوهش به بررسی قانون مالیات بر ارزش افزوده با رویکرد شناسایی نقایص حقوقی، افزایش ضمانت‌های اجرا و بهبود ظرفیت آن پرداخته شده و صرف نظر از این که مالیات بر ارزش افزوده برای اولین بار در یک کشور اجرا گردیده و آثار اقتصادی متعددی نیز بر جای گذاشته و ضمن این که اعمال این سیستم سبب افزایش تورم و آثار قیمتی را به همراه داشته؛ هدف این تحقیق صرفاً ارائه مسائل حقوقی در زمینه مورد بحث است، این تحقیق سعی در پاسخ به سوالات زیر دارد:
اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در یک برنامه کلان اقتصادی آیا توانسته است به اهداف مقرر در برنامه سند چشم انداز بیست ساله برسد؟

موفقیت قانون مالیات بر ارزش افزوده در ایران در قیاس با کشورهای مجری این نظام مالیاتی به چه عواملی از جمله زیرساخت‌های اجرایی این قانون (کد اقتصادی، سامانه فروش و …)‌، نحوه پیاده سازی و اجرای قانون، آموزش مأموران مالیاتی و مؤدیان، فرهنگ مالیاتی و تمکین مؤدیان و …. بستگی دارد؟
قانون مالیات بر ارزش افزوده در ایران در قیاس با کشورهای مجری این نظام مالیاتی از جمله دولت فدرال سوئیس در اجرا موفق بوده است؟ چه کمبودها و نواقصی را در بر دارد؟
در صورت عدم موفقیت اجرای قانون مزبور در ایران چه راهکارهایی برای اجرایی‌تر نمودن آن قابل تصور است؟
در نتیجه گیری ضمن ارزیابی قانون مالیات بر ارزش افزوده و میزان تبعیت آن با اصول حاکم بر مالیات‌ها، مزایا و معایب اجرای این نظام مالیاتی در ایران نیز بررسی می‌گردد.
بخش اول ـ‌ سابقه مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای مختلف
مالیات بر ارزش افزوده به دلیل نداشتن تاریخچه طولانی در ادبیات اقتصادی و فراتر از آن نداشتن سابقه طولانی در اجرا، سهم چندانی در مالیه عمومی نداشته است به گونه ای که کمتر از 50 سال پیش، از آن تنها در حد یک نظریه نام برده می‌شد. اما امروزه تجربه موفق کشورهایی که این نظام جدید مالیاتی را در کنار و یا به عنوان جایگزین سایر نظام‌های مالیاتی به کار گرفته‌اند سبب گردیده است تا از آن به عنوان انقلابی نوین در ادبیات مالیه عمومی یاد شده و کشورهای مختلف بکوشند تا با استقرار نظام بهینه مالیات بر ارزش افزوده از مزایا و دستاوردهای آن استفاده نمایند. مزایای استفاده از این نظام مالیاتی در مقایسه با سایر نظام‌های مالیاتی به حدی است که استقرار و استفاده از آن را اجتناب ناپذیر می‌سازد.‌
مالیات بر ارزش افزوده برای نخستین بار توسط فون زیمنس در سال 1918 به منظور فائق آمدن بر مسائل مالی کشورآلمان پس از جنگ جهانی اول طرح ریزی گردید.‌ آدامز آمریکایی نیز در سال 1921 طرح مشابهی را ارائه نمود. لیکن علی رغم علاقه و تمایل شدید برخی کشورها در خصوص استقرار نظام مالیات بر ارزش افزوده، این مالیات به طور رسمی تا سال 1954 در هیچ کشوری به کار گرفته نشد. در سال 1954 ابتدا کشور فرانسه و به دنبال آن به تدریج کشورهای دانمارک و آلمان این نوع مالیات را در نظام مالیاتی کشور خود معرفی و اجرا نمودند. در منطقه آسیا، کره جنوبی نخستین کشوری است که در سال 1977 با کمک صندوق بین المللی پول توانست این مالیات رادر نظام مالیاتی خود پیاده نماید. در حال حاضر نظام مالیات بر ارزش افزوده در بیش از 140 کشور جهان مستقرگردیده است. هم اکنون در کشورهای همجوار ما ترکیه، آذربایجان، ارمنستان، ترکمنستان، قزاقستان، ازبکستان، قرقیزستان، پاکستان، هند، بنگلادش، لبنان، اردن، مصر، نپال و سریلانکا این نظام مالیاتی را مستقر نموده‌اند.
با نگاهی مختصر به تاریخچه استقرار و کاربرد نظام مالیاتی فوق می‌توان گفت که ازسال 1954 به بعد کشورهای مانند آلمان فرانسه و دانمارک به عنوان پیشگامان به کارگیری این نظام مالیاتی جدید، نسبت به جایگزین نمودن نظام فوق به جای سایر مالیات‌ها اقدام کردند و سپس در دهه 70 قرن بیستم سایر اعضا جامعه اروپا نیز نسبت به استقرار نظام مالیاتی فوق همت گماردند به گونه ای که امروزه این نظام مالیاتی در اکثر کشورهای جامعه اروپا نقشی قابل توجه در تامین منابع در آمدی دولتها به شمار می آید.
مالیات بر ارزش افزوده هنوز هم مالیاتی نسبتاً جدید به شمار می‌آید. این نوع از مالیات نخستین مرتبه چهل سال قبل و در قالب نوعی مالیات جامع ملی در کشور فرانسه به اجرا درآمد. از آن زمان به بعد، قانون مالیات بر ارزش افزوده به عنوان شکل اصلی مالیات غیر مستقیم از سوی بسیاری از کشورها در نقاط مختلف دنیا و در مراحل گوناگون توسعه اقتصادی اعمال شده است.به ویژه باید گفت که مالیات بر ارزش افزوده یکی از رایج‌ترین شکل‌های مالیات در 15 کشور عضو اتحادیه اروپایی به شماره می‌آید. قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی کشورهای ژاپن چینکانادا کرهو بسیاری از دیگر کشورهای آسیا، آمریکای شمالی و جنوبی، آفریقا اتخاذ شده و همچنین تقریباً در تمامی کشورهای اروپا و اتحاد شوروی سابق به اجرا در آمده است. به علاوه روند توسعه اتحادیه اروپایی، در کنار اصلاح قوانین نامزدهای بالقوه عضویت در اتحادیه، موجب گسترش نوعی یک روندی در شکل اجرای مالیات بر ارزش افزوده در اروپا شده است. در میان کشورهای بزرگ تنها آمریکا و استرالیا هستند که مالیات بر ارزش افزوده را در سطح فدرال ندارند. (بخشی از دلیل امر مشکلاتی است که در معرفی این نوع از مالیات در سطح دولتهای فدرال ایجاد می شود)، البته هر دو کشور نحوه اجرای این نوع از مالیات را به طور دقیق در دست بررسی دارند.

قابل توجه آن که، بسیاری از کشورهای که هنوز فاقد مالیات بر ارزش افزوده اند کشورهایی کوچک هستند. مطلوبیت مالیات بر ارزش افزوده برای کشورهای کوچک به ویژه جزیره‌های کوچک، مسأله‌ای است که هر روز بیش از پیش هویدا می‌گردد.
میانگین جمعیت کشورهای فاقد مالیات بر ارزش افزوده (به استثنای هند و ایالات متحده آمریکا) 6/7‌میلیون نفر است، و در مقایسه با آن‌ها، میانگین جمعیت کشورهای دارای مالیات بر ارزش افزوده 3/38 است. علاوه بر این، پیش از یک چهارم کشورهای فاقد مالیات بر ارزش افزوده را اقتصاد جزیره‌های کوچک تشکیل می‌دهد. تجربه کشورهای مختلف در زمینه مالیات بر ارزش افزوده به ناچار متفاوت بوده است. برای مثال، کشور مالت مالیات بر ارزش افزوده ای را که در سال 1995 اتخاذ کرده بود ( 2/3 ،5/7) لغو و سپس در آغاز سال 1999 دوباره به آن روی آورد اما در موارد دیگر از قبیل باربادوس مالیات بر ارزش افزوده را عموماً موفقیت آمیز شمرده‌اند.
بالا بودن بازده درآمدی مالیات بر ارزش افزوده در این کشورها همراه است که تحت شرایط یکسان مالیات بر ارزش افزوده در اقتصادهای عمدتاً متکی بر تجارت بین المللی بازده بالاتری دارد. بین اندازه کشور و اهمیت تجارت رابطه مشخصاً معکوسی وجود دارد. به این ترتیب طبق انتظار اقتصادهای کوچک و عمدتاً متکی بر تجارت کارآیی بالاتری دارند. «فلسفه مالیات بر ارزش افزوده ایجاد همبستگی و ارتباط منطقی در ساختار و سهولت اجرا و وصول مالیات می‌باشد و حامیان استقرار این نظام مالیاتی معتقدند که این نوع مالیات خصوصاً یکی از کارآمدترین نظام‌های مالیاتی است»
به دلیل این معرفی سریع و همه جانبه مالیات بر ارزش افزوده قوانین اجرایی آن با بهره گیری از انواع و اقسام اصطلاحات به تصویب رسیده و در هر کشوری شکل خاص خود را دارد. تایت به حق این نوع از مالیات را پدیده مالیاتی بی همتا خوانده است. به همین دلیل فرصت چندانی برای تکامل مجموعه واژگانی مورد توافق همگان یا اتخاذ رهیافتی مشترک وجود نداشته است. نام «مالیات بر ارزش افزوده»، اصطلاحی بین‌المللی نیست. این اصطلاح در زبان انگلیسی به دو شکل «مالیات بر افزوده ارزش» و «مالیات بر افزوده ـ ارزش» وجود دارد. هر دو سبک نگارش برابر نهاده اصطلاح اصلی به زبان فرانسه است و می‌توان استدلال کرد که بهترین ترجمه برای این اصطلاح فرانسوی الاصل ajoutee de tax عبارت است از مالیات بر ارزش افزوده که البته در زبان انگلیسی رایج نیست، در کشورهای دیگر نیز از «مالیات برکالا و خدمات» استفاده می‌شود. همان طور که قبلاً نیز گفته شد، در سراسر این فصل از عبارت مالیات بر ارزش افزوده استفاده می‌شود اصطلاح «مالیات بر ارزش افزوده» بر عبارت مالیات بر کالا و خدمات ارجحیت دارد، زیرا ماهیت منحصر به فرد این نوع از مالیات را به شکل بهتری بیان می کند.
همچنین باید این نکته را در ذهن داشت که برخی از انواع این اصطلاحات را نمی‌توان به خوبی به زبان‌های دیگر ترجمه کرد. در نتیجه به دلیل نبود واژگان مشترک، نوعی نوسان ذاتی شکل می‌گیرد. نام «مالیات بر ارزش افزوده» اصطلاحی بین المللی نیست. این اصطلاح در زبان انگلیسی به دو شکل «مالیات بر افزوده ارزش» و مالیات بر افزوده – ارزش
به ویژه باید گفت که هیچ سازمان بین المللی وجود ندارد که نقش خاص نظارت بر عملکرد مالیات‌های بر ارزش افزوده را در میان کشورهای مختلف مثلاً به شیوه نقش نظارتی کمیته امور مالی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی بر قراردادهای اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و نقش اتحادیه بین المللی گمرکات (با نام سابق شورای همکاری گمرکات) درجمع آوری عوارض گمرکی داشته باشد. اگر چه کمیسیون اروپایی این کار را در قالب اتحادیه اروپایی انجام می دهد. اما باید گفت فاقد صلاحیت جهانی لازم برای نظارت بین المللی بر نحوه اجرای قانون مالیاتی فوق است. البته باید گفت که به رغم وجود تفاوت در اسامی و اصطلاحات مختلف، مالیات بر ارزش افزوده در سراسر جهان از مبنایی مشترک برخوردار است و در این فصل نیز همین مبنای مشترک محور مطالعه قرار می‌گیرد.
در بسیاری از کشورها چند نوع و درصد مختلف برای این مالیات وجود دارد. مثلا آلمان: مالیات استاندارد ۱۹٪ و برای موادغذایی، مطبوعات و کتاب ۷٪ و اجرت پزشک صفر٪ ولی دارو ۱۹٪ است. کمترین سطح مالیات بر ارزش افزوده را در اروپا سوئیس با ۸٪ و بالاترین را ایسلند با ۲۵،۱٪ داراست. در کشورهای دیگر جهان نیز بین ۴ تا ۲۵٪ رایج است (ژاپن ۵٪، ترکیه ۱٪، ۸٪ و ۱۸٪، سوئیس صفر تا ۸٪، ایالات متحد آمریکا صفر تا ۱۰٪)
هدف از این فصل، منحصراً محدود به ساختار حقوقی لازم برای اجرای این نظام با توجه به پیاده سازی این نظام از سوی سایر کشورها است.
فصل اول ـ اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در سوئیس
نظام اقتصادی سوئیس یکی از با ثبات‌ترین نظام‌های اقتصادی جهان است‌. سوئیس در عرصه جهانی دارنده یکی از جذابترین سیستم‌های مالیاتی به حساب می‌آید و به عنوان بهشت فرار مالیاتی شناخته نمی‌شود. سیستم مالیاتی سوئیس از خوشنامی‌ ممتازی در وجود روابط دوستانه بین شرکت‌ها و مسوولان امور مالیاتی برخوردار است؛ به نحوی که شرکت‌ها به مذاکره با مسوولان امور مالیاتی دعوت می‌شوند و به رسیدن به شرایط مورد توافق و خاص برای مشخص کردن نحوه پرداخت مالیات تشویق می‌شوند. به علاوه بسیاری از شرکت‌ها نظیر شرکت‌های هلدینگ از پرداخت مالیات روی درآمد‌هایی که از سهامداری در شرکت‌های سرمایه‌پذیر به دست می‌آورند مانند سود تقسیم شده (Dividends) یا سود سرمایه (Capital Gains)، معاف هستند. سوییس یکی از ثروتمندترین کشورها است. سوییس عضو اتحادیه اروپا نیست ولی عضو انجمن تجارت آزاد اروپا (EFTA) است. در سال ۱۹۹۹ میلادی سوییس با اتحادیه اروپا قرارداد بست و عضو EFTA گردید. به موجب این قرارداد، داد و ستد بین کشورهای عضو اتحادیه با سوییس آسانتر گشت و درآمد سرانه در این کشور با ۳۹٬۰۰۰ دلار برای هر نفر از بالاترین‌ها در جهان است.
انواع مالیات‌ها برای تأمین هزینه‌ها در بودجه‌های عمومی (کنفدراسیون، کانتون‌ها و کمون‌ها) اخذ می‌گردد. در سوئیس‌، سیستم مالیاتی به صورت فدرال طراحی شده است.که سه سطح دارد‌: مالیات‌های در سطح فدرال‌، مالیات‌های در سطح استانی و مالیات‌های در سطح شهرداری و تعیین حدود اختیارات وضع مالیات به عهده قانون اساسی دولت فدرال است. هر 26 استان قوانین و مقررات و سطوح مالیاتی مخصوص به خود دارند تحت قوانین استانی، شهرداری‌ها نرخ مالیاتی خود را به طور مستقل تعیین میکنند.
در سال 1848 یعنی در همان سالی که دولت فدرال سوئیس تشکیل شد، اختیارات قانونی برای وضع عوارض گمرکی از کانتون‌ها به کنفدراسیون منتقل گردید. در همان حال اختیارات وضع مالیات بر درآمد و مالیات بر ثروت ویژه به عهده کانتون‌ها گذارده شد. بنابراین کانتون‌ها به عنوان دولت‌های خود مختار تا زمانی که حدود اختیارات مختص کنفدراسیون را نقض نکرده‌اند برای وضع هر نوع مالیاتی صاحب اختیار خواهند بود. تا پیش از جنگ جهانی اول، درآمد حاصل از عوارض گمرکی برای برآوردن هزینه‌های کنفدارسیون کافی بود. در پایان جنگ، مالیات‌های تمبر معرفی شدند. بعدها به دلیل نیاز دولت به ابزار‌های مالی دیگر، وضع مالیات‌های مستقیم توسط کنفدارسیون معرفی گردید که این وظیفه اینک به عهده کانتون‌ها گذارده شده است. در ابتدا، مالیات بر ثروت ویژه به عنوان مهمترین منبع درآمدی برای کانتون‌ها به شمار می‌رفت، مالیات بر ثروت ویژه به عنوان مهمترین منبع درآمدی برای کانتون‌ها به شمار می‌رفت، مالیات بر درآمد حاصله تنها به صورت مکمل وضع می‌شد. نظام مالیاتی از مالیات بر ثروت ویژه به اضافه مالیات بر درآمد مکمل به نظام مالیات بر درآمد کل همراه با مالیات بر ثروت ویژه مکمل تغییر، کاهش مالیات بر ثروت ویژه و افزایش مالیات بر درآمد را به دنبال داشت. این تحول در سال 1940 منجر به معرفی مالیات به اصلاح دفاع ملی گردید که در حال حاضر به مالیات مستقیم فدرال موسوم است. امروزه این مالیات همراه با مالیات بر ارزش افزوده، از مهمترین مالیات‌ها برای دولت فدرال محسوب می‌شوند. بدین ترتیب تنها تعداد معدودی از مالیات‌ها هستند که کنفدراسیون برای وضع آن‌ها اختیارات قانونی منحصر به خود مطالبه می‌کند (مالیات بر ارزش افزوده، عوارض ـ مالیات کالاهای خاص داخلی، حق تمبر، مالیات تکلیفی و عوارض گمرکی پیرو مواد 130 و 133 قانون اساسی فدرال). ضمن این که قانون اساسی به کانتون‌ها برای وضع قوانین مالیاتی خود اختیارات گسترده‌ای اعطا شده است. قانون اساسی کانتونی نیز همانند شهرداری‌ها انواع مالیاتی را که مجاز به وضع